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Tendiendo Puentes Entre el Balance General y el Estado de Ganancias y Perdidas (*)

Felipe Herranz Martín

La complejidad del mundo de los negocios actual demanda la apertura del tradicional marco conceptual de la contabilidad a nuevos criterios contables. La normalización contable internacional trae consigo la utilización de estas nuevas herramientas contables.

Este artículo presta especial atención al "comprehensive income" o estado que recoge las variaciones en los fondos propios por efecto del estado de ganancias y pérdidas y de otras partidas que no pasan por ésta.

Durante mucho tiempo, los estados financieros estuvieron orientados principalmente hacia la adecuada presentación del estado de ganancias y pérdidas, atendiendo ésta fundamentalmente a la realización de los ingresos y la inclusión de los gastos con ellos relacionados. El balance general, basado en el costo de adquisición, estaba dado en gran medida por los criterios utilizados en la formulación de la cuenta de resultados. Sin embargo, en los últimos años, los principales órganos reguladores emisores de normas para la presentación de información financiera, desarrollaron marcos conceptuales en los que el balance se convirtió en un estado básico con naturaleza propia, al establecerse criterios precisos para reconocer activos y pasivos en los que el costo de adquisición dejó de ser un referente inamovible.

Estos antecedentes han dado lugar a un modelo mixto que origina tensiones entre el balance general y el estado de ganancias y perdidas y, como consecuencia de ello, encuentra algunas dificultades que, además, se agravan en el complejo mundo de los negocios actual. Entre estas, podemos mencionar la creciente aceptación del uso del valor actual razonable (Fair value) para el reconocimiento de determinados activos y pasivos en el balance, que da lugar a diferencias positivas y negativas cuya afectación a ganancias y pérdidas presenta ciertas dificultades, principalmente como consecuencia de la fluctuación de los resultados que esta práctica puede generar.

El diferimiento de partidas en el activo o pasivo del balance general hasta que puedan aplicarse a ganancias y pérdidas, sobre la base de los criterios aplicables a ésta última, no resulta aceptable cuando tales partidas no son realmente activos o pasivos acordes con el marco conceptual aplicable. Estas partidas indeterminadas no tienen ya cabida en el balance general. La compensación del criterio tradicional, que consiste en tratar por separado los ingresos potenciales de los gastos potenciales, para atribuirles un destino asimétrico, en aplicación de una pretendida prudencia, ha quedado desfasada.

En ciertas circunstancias, no se puede defender que todos los ingresos potenciales se difieran hasta su realización, mientras que todos los gastos potenciales deben reconocerse de inmediato. Tal es el caso de las diferencias de cambio por valuación de activos y pasivos denominados en monedas extranjeras, al aplicarse cotizaciones existentes en la fecha de emisión de estados financieros.

Se encuentra similar objeción en las diferencias de valuación de algunos activos y pasivos cuasilíquidos o de rápida realización, entre los que encontramos algunos valores y la mayoría de los derivados. Los principales órganos emisores de normas contables han venido aceptando la repercusión directa en los fondos propios del balance general, sin pasar por ganancias y pérdidas de algunas partidas. Entre ellas podrían citarse ciertas diferencias de cambio resultantes de la conversión de estados financieros de una a otra moneda, el efecto de años anteriores derivado de implantar nuevas normas contables, revaluaciones de activos fijos, etc. Sin embargo, a dichas partidas, cuya repercusión en fondos propios se realiza con carácter permanente, se han unido algunas partidas cuya permanencia en los fondos propios es transitoria, puesto que, una vez cumplidas ciertas condiciones, pasan a formar parte del estado ganancias y pérdidas.

Destacándose entre dichas partidas las diferencias emanadas de la valoración a "Fair value" o Valor Razonable de Venta de ciertos activos y pasivos, que se consideran no realizados, hasta que el activo o pasivo sea vendido o cancelado, o se den otras circunstancias preestablecidas, momento en el cual dichas diferencias deberán trasladarse a ganancias y pérdidas del periodo. La consideración de diferencias positivas o negativas no realizadas la encontramos frecuentemente en normas reguladoras del tratamiento contable de los derivados cuando realizan cobertura de transacciones futuras, de riesgo de cambio en inversiones exteriores, etc. (FAS 133), o cuando cubren activos o pasivos financieros valorados al costo, compromisos en firme, etc. (NIC 39).

En este contexto los principales órganos internacionales emisores de normas contables tratan de ofrecer coherencia, de modo que la información financiera ofrecida por las empresas, presenten en forma más clara, los cambios operados en los fondos propios de las mismas en el periodo considerado. Por ello han aparecido unos estados especiales como el Comprehensive Income, mencionado anteriormente, y el Statement of recognised gains and losses (Estado de Reconocimiento de Ingresos y Gastos)(*) Resumen del Artículo Publicado por AECA.

Fe de Erratas

En el artículo anterior titulado La Cuenta General de la República y el Control Ciudadano, se escribió:

"Si se falta a la responsabilidad inherente al cargo, se debe responder por esto, de allí surge la acepción responsabilidad"

Debe decir:

"Si se falta a la responsabilidad inherente al cargo, se debe responder por esto, de allí surge la acepción respondabilidad¹"