Contabilidad Pública

Nuevas Tendencias de Presentación del Resultado Contable(*)

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María del Mar Camacho

Todo sistema de información evoluciona a ritmo de las necesidades de aquellos que lo utilizan. Igual sucede con la información recogida en la contabilidad para fines externos. Los Estados Financieros, tampoco pueden quedar estáticos, necesitan evolucionar en función de las demandas de sus usuarios. De ahí la justificación de las recientes normas de presentación del resultado contable a nivel internacional.

El entorno actual de la empresa exige cambios en la presentación de la información. En los años treinta, debido sobre todo al auge de los mercados de valores como fuente de financiación para las empresas, se produjo un cambio en el enfoque de la contabilidad: desde el enfoque activo/pasivo hacia el de ingreso/gasto, que restaba importancia al balance, a favor de la cuenta de resultados. De este modo, se mejora su presentación considerando al balance general como un residuo. Pero esta tendencia cambia hacia los años setenta y ochenta cuando los marcos conceptuales anglosajones (sobre todo IASC y FASB) presentan la necesidad de una representación real del patrimonio neto configurándose los conceptos de ingresos y gastos como subsidiarios de las definiciones de activos y pasivos.

Sin embargo, en los años noventa, se tiende a mejorar la información, disminuyendo las posibles limitaciones que tanto el Balance General como el Estado de Ganancias y Pérdidas tuvieron en épocas anteriores. Cada elemento de los estados financieros se configura por sí mismo, teniendo su utilidad propia. Se trata de limpiar los informes anuales, configurando un enfoque más amplio del concepto de resultado. El resultado global constituye, junto con las aportaciones y distribuciones de los propietarios de la empresa, el único cambio sobre el patrimonio neto de una empresa en el periodo. Se considera la coherencia conceptual como un requisito imprescindible para delimitar los elementos que configuran la información para fines externos, fundamento para la adopción de decisiones por parte de los usuarios.

Por otra parte, cualquier actividad, sea del carácter que sea, es justificada por la consecución de los objetivos, por la búsqueda de unos resultados. El resultado reafirma un negocio u objeta su presente y/o futuro.

Debido a la importancia que posee el resultado, se considera imprescindible su correcta configuración, por lo que se considera un concepto amplio de resultado, el resultado global. Es decir, hay determinadas partidas que afectan el futuro de la empresa, y que deben ser reconocidas en el periodo porque surgen en el mismo, pero que por no cumplir los criterios de realización, correlación o devengo se contabilizan en otro periodo.

En el primer pronunciamiento del FASB, en Estados Unidos se propuso el resultado contable como objetivo de los estados financieros (SFAC 1). Y seguidamente, en 1980 se dividió la rentabilidad empresarial en resultado negativo (earnings) y resultado global(comprehensive income). Pero nada se expuso sobre las partidas que debían formar parte de uno u otro resultado global, remitiéndose a una norma posterior para clarificarlo.

En 1992 el recién creado ASB inglés emitió un primer borrador con el título The Structure of Financial Statements – Reporting of Financial Performance. Se trataba de mejorar la cuenta de resultados con dos finalidades:

1. Ampliar el contenido informativo del ratio PER. Que hasta el momento se basaba en el resultado de explotación, y
2. Mejorar la cuenta de pérdidas y ganancias tradicional, añadiéndole más contenido, bajo el enfoque de - inclusive income concept.

El FRSB de Nueva Zelanda aprobó en 1994 una norma similar, FRS – 2 – Presentation of Financial Reports, pero considerando que las variaciones en el patrimonio neto debían constituirse dentro de un estado específico e independiente denominado Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.

Desde hace más de una década el FASB emite borradores y estudios sobre este particular, los que en diciembre de 1998 se plasmaron en el FASB 133 Accounting for Derivate Instruments and Hedging Activities. El IASC intentó también, en varios proyectos, recoger contablemente los instrumentos financieros que finalmente se plasmaron en la NIC 32 Instrumentos Financieros: revelaciones y presentación en 1995 y en la NIC 39 Los instrumentos financieros: Reconocimiento y medición, a finales de 1998.

En junio de 1996, el Consejo para las Normas de Contabilidad Financiera de los Estados Unidos de América (FASB) emitió dos borradores, uno sobre instrumentos financieros y otro sobre la presentación del resultado global, los que un año más tarde, en junio de 1997 se convirtieron en el SFAS 130 Reporting comprehensive income.

Por su parte el IASC modificó en julio de 1997 su NIC 1 introduciendo un nuevo elemento de los estados financieros, siguiendo las tendencias de Nueva Zelanda. Se trata de la NIC 1 revisada Presentación de los estados financieros.

No obstante, estos cambios, hemos de encuadrarlos en el marco de la contabilidad anglosajona, cuya orientación hacia los inversores está más que justificada en la práctica. Sin embargo, la globalización de la economía mundial propicia que las empresas coticen en mercados financieros distintos del nacional, de ahí la necesidad de proporcionar información comparable.

Todas las empresas que cotizan en mercados financieros tienen la necesidad de proteger a acreedores y propietarios (vinculados o no).

En una economía tan globalizada como la actual, el enfoque válido de la contabilidad es el enfoque global, en el que se presenten los estados financieros lo más completos posibles para la adopción de todo tipo de decisiones. Por lo tanto, se hace necesario un modelo de Estado de Ganancia y Pérdida que conjugue tanto la presentación del resultado global como la del resultado repartible, recogiendo toda la riqueza generada en el periodo en función del criterio de empresa en marcha que añada coherencia conceptual al resultado mediante la consideración del resultado global en aras de la armonización contable internacional que tiene su justificación en las demandas de los usuarios.

(*) Resumen del Artículo Publicado por AECA